摘要
    中國國家稅務總局（稅務總局）對于稅收協定條款的比較全面的解釋主要體現于2010年發布的《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》及議定書條文解釋》（國稅發[2010]75號）（75號文）。當中國對外簽訂的其他稅收協定所含條款與中/新稅收協定條款表述一致時，75號文同樣適用。

    稅務總局于2018年2月9日出臺了公告[2018]11號（11號公告），更新了對中國簽署的稅收協定若干條款的解釋，并首次明確了合伙企業如何享受協定待遇的問題，將于2018年4月1日起開始實施，主要內容如下：

    常設機構條款：明確中外合作辦學視同在中國構成常設機構；以及服務型常設機構的“六個月”按“183天”執行；

    海運和空運條款：修改國際運輸業務收入的范圍；
    演藝人員和運動員條款：對該條款更全面的解釋；
    新增合伙企業及其合伙人如何適用稅收協定的解釋。

    在中國開展中外合作辦學或提供服務的非居民企業或個人，國際空運/海運企業，在中國從事活動的非居民演員和運動員，以及從中國取得所得的境內外合伙企業及其合伙人，均可能受到11號公告的影響。他們應盡快審視相關的跨境業務模式和相關活動安排，評估11號公告可能對其中國稅負帶來的變化。對于11號公告中與國際慣例有偏差的解釋以及尚未澄清的問題，這些非居民納稅人可能需要尋求解決方案，以避免潛在的負面影響。

    詳細內容
    常設機構條款
    11號公告明確，不具有法人資格的中外合作辦學機構的外方、以及中外合作辦學項目中開展教學活動的場所，會構成在中國的常設機構。因此，在中國境內開展中外合作辦學項目的外方應關注稅務總局這一新的解釋，盡快審視其經營模式，其所涉及的企業所得稅和個人所得稅問題可能會比較復雜。

    另外，中/新稅收協定中針對服務型常設機構的判定是按照“在任何十二個月中連續或累計超過183天”來計算的，這也是中國近十年來新談簽的稅收協定常用的表述。然而，中國早年簽署的很多稅收協定中，對服務型常設機構的判定是按照“在任何十二個月中連續或累計超過六個月”來計算的。實務中，基層稅務機關和非居民納稅人之間經常就如何計算6個月發生分歧。11號公告明確，中國稅務機關對6個月的計算按照183天執行。這一期盼已久的解釋非常接地氣，將受到非居民納稅人的歡迎。

    海運和空運條款
    在海運和空運條款的執行方面，國際上（包括經濟合作與發展組織（OECD）稅收協定范本的注釋）對于國際運輸收入的定義一向既包括國際運輸企業直接從事海運和空運取得的收入，也包括以程租、期租、濕租的方式出租船舶、飛機取得的收入。稅務總局的公告[2014]37號（37號公告）也曾從中國本土法角度給出了類似的指引。

    然而，75號文當時則將程租、期租、濕租的租賃收入排除在國際運輸收入之外，而將這些收入歸類為附屬活動，并要求附屬活動收入在不超過企業總收入10%的情況下，才可與國際運輸收入一同享受協定待遇。可以說75號文的這一執行口徑是與國際慣例不一致的。

    現在，我們樂見11號公告遵循了國際慣例，將程租、期租、濕租收入直接歸類為國際運輸收入，可以享受協定待遇。但仍需要注意光租、干租、集裝箱出租等收入仍然屬于附屬業務收入，須小于總收入10%才能享受協定待遇。75號文中對于海運和空運條款的解釋也將全-面被11號公告中新的解釋所取代。

    這一全新的解釋將給非居民國際運輸企業帶來重大利好。今后，他們只要按照稅務機關的要求做好妥當的備案工作，就不再需要為其程租、期租、濕租收入是否能在中國享受協定待遇而擔心。

    演藝人員和運動員
    11號公告對演藝人員和運動員條款的執行給出了更新、更細致的指引，澄清了該條款適用的活動范圍。另外也明確了在演藝人員或運動員直接或間接從中國取得所得的情況下，以及在演出活動產生的所得全部或部分由其他公司或個人收取的情況下，該條款的具體適用規則。總的原則是，不管演藝人員/運動員是否實際取得報酬，中國對演出活動的所得都有征稅權。11號公告的解讀還用三個例子（包括交響樂團的演出收入、演藝人員/運動員受雇于一人公司、避稅安排中演出報酬未支付給演藝人員/運動員本人而是由其他個人/公司收取的情況）闡述了該條款在實務中的運用。

    11號公告對該條款的解釋基本與OECD稅收協定范本的注釋是一致的。但是在實務中，對具體案例的處理可能相當復雜（例如涉及到演藝人員間接從中國取得所得、受雇于一人公司、又或者所得的全部或部分由其他公司或個人收取），還需要結合中國的企業所得稅法和個人所得稅法的具體規定來分析和處理。

    合伙企業及其合伙人如何適用稅收協定
    根據中國的企業所得稅法和個人所得稅法，中國境內成立的合伙企業不是所得稅的納稅主體，而應以每一個合伙人為所得稅的納稅義務人。11號公告明確，對于中國境內成立的合伙企業，若其合伙人是協定對方國家/地區居民，該合伙人來源于中國的所得可以享受相關協定待遇。

    然而，11號公告仍未明確如何判定非居民合伙人是否在中國境內構成常設機構。因此，究竟非居民合伙人從中國取得的所得屬于積極經營所得還是消極所得，究竟就相關所得應適用稅收協定的哪些條款（常設機構，營業利潤，股息，利息或是財產收益條款等），這些問題都有待稅務總局進一步澄清。

    中國境外成立的合伙企業
    在中國的企業所得稅法（本土法）下，境外成立的合伙企業在中國被視為非居民企業。11號公告從稅收協定的角度，明確了以下兩種情況的執行口徑：

    情況一：如果該合伙企業在其設立的協定對方國家/地區被視為居民并在當地有納稅義務（也即在當地被作為一個納稅實體），該合伙企業可以作為協定對方的稅收居民，在中國享受相關的協定待遇；

    情況二：如果根據協定對方國內法，合伙企業取得的所得被視為合伙人取得的所得（也即該合伙企業在當地被視為稅收透明體），則只有在中國與協定對方國家/地區的稅收協定中明確規定了在該情況下由合伙企業背后的當地居民合伙人享受協定待遇的情況下，中國稅務機關才會給予合伙人享受相關協定待遇。從11號公告的字面意思來看，似乎情況二下能夠享受相關協定待遇的也僅限于具有合伙企業設立地的稅收居民身份的合伙人，而具有第三方國家/地區稅收居民身份的合伙人也不能享受相關協定待遇。

    11號公告對上述情況一（合伙企業在協定對方國家/地區被作為納稅實體）的解釋是一個國際慣例，也是實務中各國稅務機關和納稅人都一貫認可的方法。

    然而，11號公告對上述情況二（合伙企業在協定對方國家/地區被作為稅收透明體）的解釋則相當的嚴苛。目前，在中國已簽署的100多個稅收協定中，僅在與法國的稅收協定有相關條款，明確提到在法國設立的合伙企業如在當地被視為稅收透明體，其背后具有法國稅收居民身份的合伙人就相關合伙企業從中國取得的收入可享受中/法稅收協定待遇。也即是說，在其他國家/地區成立的合伙企業若在當地被視為稅收透明體，不論該合伙企業或其背后的合伙人暫時都無法在中國享受協定待遇。

    注意要點
    11號公告是稅務總局執行75號文七年多以來，針對稅收協定中部分條款的解釋作了一次比較大的更新。相信對需要享受相關稅收協定待遇的協定國家/地區的非居民納稅人會帶來影響。

    特別值得關注的是，在11號公告發布以前，境外設立的合伙企業如何享受協定待遇一直不明確。這次11號公告給出的釋義中對境外合伙企業在其設立國/地區被視作稅收透明體的情況下，似乎完全否定了該等合伙企業或其背后的合伙人在中國享受協定待遇的可能性（除非稅收協定中有特別規定）。然而，國際稅收規則的發展趨勢是普遍認同當合伙企業在其設立國/地區被視為稅收透明體時，應允許其背后的合伙人享受協定待遇這一原則。很明顯11號公告的解釋比較嚴格且與國際稅收規則有所偏離，其他協定國家/地區將會如何回應中國稅務總局的解釋，仍將拭目以待。